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Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils – und die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags
16. Februar 2017 | Gewerbesteuer
Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht in die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einzubeziehen.
Die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schloß im Streitjahr 2006 ungeachtet der Gültigkeit von Satz 6 dieser Norm die Einbeziehung von Gewinnen aus der teilweisen Veräußerung von Mitunternehmeranteilen (auch) durch eine Kapitalgesellschaft in die erweiterte Kürzung aus.
Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an Stelle der Kürzung nach Satz 1 der Vorschrift auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt.
Dieser Wortlaut erfasst jedenfalls Erträge aus einer tatsächlich durchgeführten Grundstücksverwaltung1. Er schließt es jedoch aus, dass auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) erzielt werden, die nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG laufende Gewinne sind, und die deshalb (bereits) nach § 7 Satz 1 GewStG in den Gewerbeertrag einzubeziehen sind, von der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfasst werden.
Wie der Bundesfinanzhof bereits in seinem Urteil in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606 ausgeführt hat, erfasst die nach dem Wortlaut der Vorschrift maßgebliche “Verwaltung und Nutzung” eigenen Grundbesitzes offenkundig nicht die (vollständige oder teilweise) Veräußerung von Mitunternehmeranteilen. Selbst wenn man berücksichtigt, dass nach der Rechtsprechung des BFH der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft kein (eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut ist, sondern dass die gesellschaftsrechtliche Beteiligung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern verkörpert2, wird bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils an einer grundstücksverwaltenden Gesellschaft regelmäßig nicht allein die quotale Berechtigung an deren Grundstücken vergütet, sondern es werden durch die Beteiligung vermittelte Ertragserwartungen, potentielle Wertentwicklungen, Gewinnchancen u.Ä. ebenfalls mit abgegolten. Die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils entspricht insoweit nicht der bloßen Verwertung eines Grundstücks und geht jedenfalls über die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes hinaus.
Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof bereits in seinem Urteil in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606 u.a. darauf verwiesen, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines ganzen Mitunternehmeranteils nicht Ausfluss der grundstücksverwaltenden Tätigkeit der Personengesellschaft, die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist, sondern der mitunternehmerischen Beteiligung sei, wobei das einkommensteuerliche Transparenzprinzip im Bereich der Gewerbesteuer -einer auf den tätigen Gewerbebetrieb, auch den einer Personengesellschaft, bezogenen Sachsteuer- wegen deren Objektsteuercharakter nicht zum Tragen komme. Dies gilt in gleicher Weise auch für die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Eine solche Veräußerung wird deshalb vom Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht erfasst.
Dieser Auslegung des Wortlauts des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG steht nicht der Begünstigungszweck der Norm entgegen. Hierfür müsste aus dem Gesetz heraus belegt werden können, dass der Gesetzgeber den zur Entscheidung anstehenden Lebenssachverhalt begünstigen wollte3. Selbst wenn man davon ausgeht, dass der die Steuerbegünstigung prägende Begünstigungszweck Maßstab der teleologischen Auslegung ist, ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber mit der erweiterten Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch Teilanteilsveräußerungen der hier streitigen Art begünstigen wollte. Denn diese Vorschrift ist -nicht anders als § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG- als Fiskalzwecknorm anzusehen. Sie dient dazu, Gewerbebetriebe kraft Rechtsform bei Ausübung einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit mit natürlichen Personen und Personengesellschaften gleichzustellen, die bei Ausübung derartiger Tätigkeiten von vornherein nicht als Steuergegenstand anzusehen sind4. Die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils geht indes -wie ausgeführt- über eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit hinaus.
Sind die streitbefangenen Veräußerungsgewinne -wie ebenfalls ausgeführt- als laufender Gewinn zu behandeln, so braucht bei der Auslegung und Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Streitfall -anders als bei der dem BFH, Urteil in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606 zugrunde liegenden Fallgestaltung- die Vorschrift des § 7 Satz 2 GewStG nicht berücksichtigt zu werden.
Scheidet danach die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Streitfall aus, so ist auch nicht zu entscheiden, ob bzw. inwieweit § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG auf die streitbefangenen Veräußerungsgewinne anzuwenden ist. Auf die von der Kommanditistin im Zusammenhang mit § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG angesprochenen Rückwirkungsfragen kommt es folglich nicht an.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Dezember 2016 – IV R 14/13
BFH, Urteil vom 18.12 2014 – IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 26↩
z.B. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 1/13, BFHE 255, 65, Rz 42, m.w.N.↩
vgl. z.B. BFH, Urteile vom 03.06.1997 – IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155; und vom 30.09.2015 – II R 13/14, BFHE 251, 569, Rz 16, jeweils m.w.N.↩
BFH, Urteil vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFHE 254, 354, Rz 33↩
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