Feststellung der Bebauungs- und Vermietungsabsicht
Nachfolgend ein Beitrag vom 20.6.2016 von Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 25/2016 Anm. 3
1. Auf die Bebauungs- und Vermietungsabsicht kann nur anhand von äußeren Umständen geschlossen werden. Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls.
2. Ein vorsichtiges, auf das Ansparen von Eigenkapital gerichtetes Finanzierungsverhalten spricht nicht gegen die behauptete Bebauungsabsicht. In diesem Fall muss sich aber aus weiteren Umständen ergeben, dass sich der Steuerpflichtige seinen Angaben entsprechend verhalten und entsprechende Mittel tatsächlich angesammelt hat. Dafür kann die spätere Verwendung der angesparten Mittel rückwirkend von Bedeutung sein.
Zu entscheiden war über das Vorliegen einer Vermietungsabsicht bei einem langfristigen Finanzierungsverhalten.
Der Kläger erwarb im Juni 2003 ein unbebautes Grundstück in X. Bauplanungsrechtlich befindet sich das Grundstück im Außenbereich. Auf dem Grundstück befand sich ursprünglich eine Schriftgießerei. Die ehemaligen Gebäude waren abgerissen, der kontaminierte Boden war entfernt worden. Die Baugruben waren nicht verfüllt. Im Kaufvertrag heißt es auszugsweise, der Käufer „beabsichtigt den Erwerb des auf der anliegenden Katasterkarte markierten südlichen Teils des Grundstücks … zur Errichtung eines Verwaltungsbaukörpers parallel zur Y-Straße. Der Käufer erfüllt damit auch das Ziel des Verkäufers zur Errichtung eines lärmabschirmenden Bautenriegels für das nördlich liegende Wohnbaugebiet. Die Errichtung ist binnen einer Frist von 2,5 Jahren ab heute vorzunehmen“. Weiter heißt es dort: Der Käufer „verpflichtet sich weiterhin gegenüber dem Verkäufer, …, an der neu entstehenden, nördlichen Grundstücksgrenze zur Errichtung einer Mauer aus festerem Baumaterial (Beton, Ziegel o.ä.) auf volle Länge und in Höhe von 2,20 m über Grundstücksoberfläche soweit baurechtlich zulässig“.
Den Kaufpreis finanzierte der Kläger durch Aufnahme eines Annuitätendarlehens mit festem Zinssatz und einer Laufzeit von zehn Jahren. Bei Abschluss des Darlehens entrichtete er ein Disagio von 10% (entsprechend 57.000 Euro). Die anfängliche jährliche Tilgung betrug 8,927%. Mit Ablauf der Zinsbindungsfrist hatte der Kläger das Darlehen vollständig an die Bank zurückgezahlt. Bis Februar 2013 sammelte der Kläger daneben ein Sparguthaben von zuletzt 311.000 Euro an.
Im Jahr 2005 ließ der Kläger von einem Architekten einen Konzeptvorschlag für eine Bebauung des Grundstücks erstellen. Der Vorschlag sah ein Büro- und Geschäftshaus mit ca. 4.100 qm Nutzfläche und 70 PKW-Stellplätzen vor. Die Baukosten sollten ca. 2,2 Mio. Euro betragen. Der Kläger trat dem Vorschlag nicht näher. Nachfolgend beauftragte der Kläger ein anderes Architekturbüro mit einer Entwurfs- und Genehmigungsplanung. Dieser Entwurf sah die Errichtung von drei Baukörpern vor, einem Wohn- und Geschäftshaus mit ca. 214 qm Geschäfts- und ca. 282 qm Wohnfläche, von drei Reihenhäusern mit zusammen ca. 360 qm Wohnfläche und einem Geschäftsgebäude mit ca. 1.500 qm Nutzfläche. Im Jahr 2008 ließ der Kläger an der nördlichen Grundstücksgrenze, wie im Kaufvertrag vereinbart, eine Grenzmauer errichten. Die Herstellungskosten beliefen sich auf ca. 37.000 Euro.
Im Juli 2012 beantragte der Kläger die Genehmigung zur Errichtung eines Wohn- und Geschäftshauses mit vier Wohneinheiten, einer Gewerbeeinheit sowie zwölf Stellplätzen. Die Genehmigungen wurden im Dezember 2012 erteilt; im Februar 2013 begannen die Erdarbeiten. Seit Mitte 2014 ist das Gebäude fertiggestellt. Es befindet sich in einer Ecke des Grundstücks. Die zum Gebäude gehörende Teilfläche des Grundstücks ist vom Architekten als „Parzelle“ bezeichnet, jedoch nicht im Kataster abgeschrieben worden. Die bebaute Parzelle macht etwas mehr als 25% der Gesamtfläche des Grundstücks aus. Seit März 2014 ist das Gebäude teilweise vermietet.
In den Streitjahren 2003 bis 2010 war der Kläger Eigentümer von zwei eigengenutzten Immobilien sowie gemeinsam mit seiner Ehefrau Miteigentümer von fünf weiteren Immobilien, aus deren Vermietung er steuerpflichtige Überschüsse erwirtschaftete. Der Kläger und seine Ehefrau machten die grundstücksbezogenen Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
Das beklagte Finanzamt ließ die Aufwendungen für das Grundstück unberücksichtigt. Die Bebauungsabsicht sei nach Aktenlage nicht zu erkennen und nicht nachgewiesen. Das Finanzgericht hat die Klagen in vollem Umfang abgewiesen (FG München, Urt. v. 24.07.2014 – 15 K 2527/12). De Revision der Kläger hatte Erfolg. Sie führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung des Rechtsstreits an das Finanzgericht (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Rechtsfehlerhaft habe das Finanzgericht bei seiner Überzeugungsbildung hinsichtlich der Frage, ob der Kläger in den Streitjahren die Absicht gehabt habe, das Grundstück zu bebauen und anschließend zu vermieten, nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens beachtet und dadurch gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 HS. 1 FGO verstoßen. Der BFH führte im Einzelnen aus:
I. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Die Voraussetzungen hierfür hat das Finanzgericht nach seiner freien aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Auf die Bebauungs- und die Vermietungsabsicht als innere Tatsachen kann nur anhand von äußeren Umständen (Indizien) geschlossen werden. Die Erklärung des Steuerpflichtigen, er wolle das Grundstück bebauen, reicht insoweit nicht aus. Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls. Dabei müssen nicht nur die im Streitzeitraum eingetretenen Umstände berücksichtigt werden. Bei der tatrichterlichen Würdigung der Umstände kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen miteinbezogen werden (BFH, Urt. v. 04.06.1991 – IX R 89/88 – BFH/NV 1991, 741; BFH, Beschl. v. 12.10.2006 – IX B 202/05 – BFH/NV 2007, 226). Starre Regeln für die Würdigung und Gewichtung der einzelnen Umstände gibt es nicht.
2. Der zeitliche Zusammenhang zwischen dem Erwerb des unbebauten Grundstücks, dessen Bebauung und anschließender Vermietung ist kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal für den Abzug von Werbungskosten. Er ist jedoch bei der tatrichterlichen Würdigung zu beachten, ob nach den Gesamtumständen ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Aufwendungen mit künftigen Einnahmen besteht.
3. Finanzielle Schwierigkeiten stehen der Annahme der Bebauungsabsicht grundsätzlich nicht entgegen. Erforderlich ist allerdings, dass der Steuerpflichtige trotz der finanziellen Schwierigkeiten konkret damit rechnen konnte, das Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu können, und dass er seine Bauabsicht nachhaltig zu verwirklichen sucht (BFH, Urt. v. 06.12.1994 – IX R 11/91 – BStBl II 1995, 192). Dafür kann der Abschluss von Bausparverträgen sprechen (BFH, Urt. v. 08.02.1983 – VIII R 130/79 – BStBl II 1983, 554). Ebenso beachtlich ist jedoch, wenn sich der Steuerpflichtige auf andere Weise erkennbar darum bemüht, das für die Bebauung erforderliche Eigenkapital anzusparen. Nicht erforderlich ist, dass der Steuerpflichtige alle ihm zur Verfügung stehenden Möglichkeiten ausschöpft, um sich möglichst sofort ein Darlehen zu verschaffen. Ein vorsichtiges, auf das Ansparen von Eigenkapital gerichtetes Finanzierungsverhalten spricht nicht gegen die (behauptete) Bebauungsabsicht. In diesem Fall muss sich aber aus weiteren Umständen ergeben, dass sich der Steuerpflichtige seinen Angaben entsprechend verhalten und entsprechende Mittel tatsächlich angesammelt hat. Dafür kann die spätere Verwendung der angesparten Mittel rückwirkend von Bedeutung sein.
4. Weitere Indizien, aus denen sich der wirtschaftliche Zusammenhang ergeben kann, sind nach der Rechtsprechung die Bebaubarkeit des Grundstücks (BFH, Urt. v. 19.12.2007 – IX R 30/07 – BFH/NV 2008, 1300; Anm. Jachmann, jurisPR-SteuerR 29/2008 Anm. 2), die Beauftragung eines Architekten oder eine Bauvoranfrage (BFH, Urt. v. 08.02.1983 – VIII R 130/79). Dass es sich dabei von Fall zu Fall auch um mehr oder weniger unverbindliche Vorbereitungshandlungen handeln kann, steht dem nicht grundsätzlich entgegen. Jedenfalls zusammen mit anderen Indizien können diese Umstände für die (behauptete) Bebauungsabsicht sprechen. Zu berücksichtigen ist weiter, ob Anhaltspunkte für eine Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bestehen. Soweit schließlich eine die Vermietungsabsicht ausschließende Eigennutzung in Betracht kommt, sind auch die Wohnverhältnisse des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Daraus kann sich ergeben, ob eine Eigennutzung ernsthaft in Betracht zu ziehen ist.
5. Für die objektiven Umstände, aus denen auf das Vorliegen der Bebauungs- und Vermietungsabsicht geschlossen werden soll, ist der Steuerpflichtige darlegungs- und beweisbelastet (BFH, Urt. v. 08.02.1983 – VIII R 130/79; BFH, Urt. v. 14.11.1989 – VIII R 270/84 – BFH/NV 1990, 776). Kann sich das Finanzgericht unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass die Bebauungs- und Vermietungsabsicht vorlag, geht dies zulasten des Klägers, der sich hierauf beruft.
II. Diesen Anforderungen an die Überzeugungsbildung genügt das angefochtene Urteil nicht.
1. Das Finanzgericht hat zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, zwischen dem Erwerb des Grundstücks und seiner Bebauung habe ein sehr langer Zeitraum von zehn Jahren gelegen. Die bei verschiedenen Architekten angeforderten Konzeptvorschläge hätten lediglich mögliche Nutzungen des Grundstücks skizziert. Es fehlten jedoch Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger eines dieser Konzepte realisieren und finanzieren wollte. Aufgrund seines vorsichtigen Finanzierungsverhaltens sei die Bebauungs- und Vermietungsabsicht des Klägers im Jahr 2005 und in den folgenden Jahren noch nicht hinreichend konkretisiert. Dies sei erst im Jahr 2012 der Fall, in dem der Kläger konkret mit der Umsetzung seiner Bebauungsabsicht begonnen habe.
2. Bei dieser Würdigung hat das Finanzgericht unbeachtet gelassen, dass das Grundstück bebaubar war und dass sich der Kläger zur Bebauung im Kaufvertrag verpflichtet hatte, dass er nach seiner Vorstellung, die insoweit hinzunehmen ist, mit der Bebauung erst beginnen wollte, wenn das Grundstück bezahlt war und er genügende Eigenmittel für die Baufinanzierung angespart hatte und dass der Kläger diese Ziele erwiesenermaßen innerhalb von knapp zehn Jahren erreicht hat, ferner, dass Anhaltspunkte weder für eine kurzfristige Veräußerung des Grundstücks (dagegen spricht die Art der Finanzierung der Anschaffungskosten) noch für eine Veräußerung nach Ablauf der zehnjährigen Behaltensfrist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bestehen. Unerörtert gelassen hat das Finanzgericht schließlich auch, ob nicht die 2012 bis 2014 tatsächlich durchgeführte Bebauung unter den gegebenen Umständen als Indiz zurückwirkt und die Behauptung der Bebauungsabsicht rückblickend als wahr erscheinen lässt. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass nach der neueren Rechtsprechung des Senats eine abschließende (negative) Beurteilung der Vermietungsabsicht mit Rücksicht auf den bloßen Zeitablauf regelmäßig erst dann nicht zu beanstanden ist, wenn ein Mietvertrag über mehr als zehn Jahre nicht zustande gekommen ist (vgl. BFH, Urt. v. 11.08.2010 – IX R 3/10 – BStBl II 2011, 166; BFH, Urt. v. 16.06.2015 – IX R 27/14 – BStBl II 2016, 144; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 4/2016 Anm. 3). Diese Rechtsprechung betrifft indes bebaute Grundstücke. Bei einem unbebauten Grundstück muss dieser Zeitrahmen im Hinblick auf die vor der Vermietung erforderliche Bebauung großzügiger gehandhabt werden.
3. Zwar ist grundsätzlich zu vermuten, dass das Gericht das von ihm entgegengenommene Vorbringen der Beteiligten tatsächlich zur Kenntnis genommen und bei seiner Entscheidung in Erwägung gezogen hat. Diese Vermutung greift jedoch nicht ein, wenn sich aus besonderen Umständen ergibt, dass dies nicht der Fall war (vgl. Gräber/Ratschow, FGO, 8. Aufl., § 96 Rn. 27 ff.). Solche Umstände sind im Streitfall zu bejahen. Angesichts des detaillierten und nachgewiesenen Tatsachenvortrags des Klägers zu den angesprochenen Punkten, hätte das Finanzgericht bei seiner Gesamtwürdigung auf diese Fragen eingehen müssen.
Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (BFH, Urt. v. 29.11.1983 – VIII R 96/81 – BStBl II 1984, 303; BFH, Urt. v. 29.07.1986 – IX R 206/84 – BStBl II 1986, 747). Die Aufwendungen können selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (BFH, Urt. v. 29.11.1983 – VIII R 160/82 – BStBl II 1984, 307, m.w.N.).
Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück sind als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer (beabsichtigten) Bebauung des Grundstücks und anschließender Vermietung oder Verpachtung des Gebäudes besteht. Die Absicht, ein unbebautes Grundstück bebauen zu wollen, kann nicht unterstellt werden (BFH, Urt. v. 08.02.1983 – VIII R 130/79). Der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, muss aus äußeren Umständen erkennbar und in ein konkretes Stadium getreten sein (BFH, Urt. v. 04.06.1991 – IX R 30/89 – BStBl II 1991, 761). Der Steuerpflichtige muss Maßnahmen ergriffen haben, die darauf abzielen, das Grundstück mit dem Ziel der Vermietung zu bebauen (vgl. BFH, Urt. v. 08.02.1983 – VIII R 130/79; BFH, Urt. v. 21.08.1990 – IX R 83/85 – BFH/NV 1991, 95). Das bedeutet nicht, dass der Steuerpflichtige in jedem Fall schon mit der Bebauung begonnen haben muss; die Absicht kann sich auch aus hinreichend eindeutigen Vorbereitungshandlungen ergeben.
Ob Bebauungs- und Vermietungsabsicht vorliegt, entscheidet das Finanzgericht aufgrund einer Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls. Zu würdigen ist dabei insbesondere auch der zeitliche Zusammenhang zwischen dem Erwerb eines unbebauten Grundstücks, dessen Bebauung und Vermietung. Dabei ist bei einem bebauten Grundstück eine abschließende negative Beurteilung der Vermietungsabsicht mit Rücksicht auf den bloßen Zeitablauf regelmäßig erst dann nicht zu beanstanden, wenn ein Mietvertrag über mehr als zehn Jahre nicht zustande gekommen ist. Bei einem unbebauten Grundstück ist dieser Zeitrahmen im Hinblick auf die vor der Vermietung erforderliche Bebauung großzügiger zu bemessen.
Von Carsten Oehlmann|2017-09-14T07:56:21+02:00Montag, 20. Juni 2016|Kategorien: Bau- und Immobilienrecht, Mietrecht und Wohnungseigentumsrecht, Steuerrecht|Kommentare deaktiviert für Feststellung der Bebauungs- und Vermietungsabsicht