Richtlinie des BMF vom 14.10.2013, BMF-010200/0011-VI/1/2013 gültig von 14.10.2013 bis 09.03.2017 1.3.2. Buchgewinne und Buchverluste
1.3.2.1. Steuerneutrale Unterschiedsbeträge
Buchgewinne und Buchverluste können sowohl bei Verschmelzungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (einlagenartige Tatbestände) als auch bei solchen auf betrieblicher Grundlage (bei verbundenen Körperschaften) entstehen. Buchdifferenzen bei Verschmelzungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage sind im Hinblick auf die gesellschaftsrechtliche Ursache (Mehreinlage auf Basis des Buchwertes oder des beizulegenden Wertes als Agiotatbestand, Mindereinlage als Umkehrung des Agiotatbestandes) schon nach allgemeinem Körperschaftsteuerrecht nicht steuerwirksam.
Die dem A gehörende A-GmbH soll zum 31.12.01 auf die dem B gehörende B-GmbH verschmolzen werden. Da die Verkehrswerte der beiden Gesellschaften mit jeweils 300.000 gleich hoch sind, führt dies bei der übernehmenden B-GmbH zu einer Kapitalerhöhung von 35.000 um 35.000 auf 70.000, um A für den Verlust seiner Anteile mit äquivalenten Anteilen abfinden zu können.
Der Buchwert der übertragenden A-GmbH beträgt a) 45.000 b) 20.000.
Kommt es bei der übernehmenden B-GmbH zur Buchwertübernahme, entsteht
im Falle a) ein Buchgewinn von 10.000 (der Sachzugang von 45.000 übersteigt die Kapitalerhöhung von 35.000 um 10.000), der als Agio einer Kapitalrücklage zuzuführen ist,
im Falle b) ein Buchverlust von 15.000 (die Kapitalerhöhung von 35.000 übersteigt den Sachzugang von 20.000 um 15.000), der entweder im Verschmelzungsjahr gesellschaftsrechtlich wirksam wird oder nach § 202 Abs. 2 UGB als Umgründungsmehrwert und allenfalls als Firmenwert aktiviert werden kann.
Kommt es bei der übernehmenden B-GmbH zur Bewertung mit dem beizulegenden Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB, entsteht ein Buchgewinn von 265.000 (der Sachzugang von 300.000 übersteigt die Kapitalerhöhung von 35.000 um 265.000), der im Falle a) hinsichtlich eines Teilbetrages von 255.000 (die Kapitalrücklage erhöht sich gegenüber der Buchwertübernahme zusätzlich um diesen Betrag) und im Falle b) hinsichtlich eines Teilbetrages von 265.000 (die gesamte Kapitalrücklage entsteht durch den Ansatz des Vermögens zum beizulegenden Wert) gemäß § 235 Z 3 UGB ausschüttungsbeschränkt ist.
Sowohl Buchgewinne als auch Buchverluste bei diesen Vorgängen sind steuerneutral. Die Steuerneutralität betrifft auch die Abschreibung von aktivierten Buchverlusten. Dies gilt in gleicher Weise, wenn die steuerlich maßgebenden Buchwerte von den unternehmensrechtlichen abweichen und sich dadurch ein höherer oder geringerer Buchgewinn oder Buchverlust ergibt.
Die steuerliche Neutralstellung von Buchgewinnen und Buchverlusten gemäß § 3 Abs. 2 UmgrStG hat damit nur für Verschmelzungen auf betrieblicher Grundlage Bedeutung.
Die A-GmbH soll zum 31.12.01 auf die ihr zu 100% gehörende B-GmbH (down stream) verschmolzen werden. Die Beteiligung an der B-GmbH steht mit 500 zu Buch, der Verkehrswert der B-GmbH beträgt 800. Der Buchwert (Eigenkapital) der A-GmbH beträgt a) 350 b) 700.
Bei der übernehmenden B-GmbH kommt es nach der Vermögensübernahme zu Buchwerten zur Herausgabe (Durchschleusung) der mitübernommenen Beteiligung an die Anteilsinhaber der untergegangenen A-GmbH und dadurch netto
im Falle a) zu einem Buchverlust von 150, der als solcher ausgewiesen oder nach § 202 Abs. 2 UGB als Umgründungsmehrwert bzw. Firmenwert aktiviert werden kann und
im Falle b) zu einem Buchgewinn von 200, der im Falle des Verzichts auf eine Kapitalerhöhung auf Grund des Einlagentatbestandes in die Kapitalrücklage einzustellen ist.
Sowohl Buchgewinne als auch Buchverluste bei diesem Vorgang sind steuerneutral. Die Steuerneutralität betrifft auch die Abschreibung von aktivierten Buchverlusten. Dies gilt in gleicher Weise, wenn die steuerlich maßgebenden Buchwerte von den unternehmensrechtlichen abweichen und sich dadurch ein höherer oder geringerer Buchgewinn oder Buchverlust ergibt.
Der bei der übertragenden Körperschaft im Fall der Inanspruchnahme der Aufwertungsoption gemäß § 2 Abs. 2 UmgrStG entstandene Gewinn ist kein Buchgewinn im Sinne des § 3 Abs. 2 UmgrStG. Siehe Rz 101.
Zur Behandlung von Buchgewinnen und Buchverlusten bei Verschmelzungen außerhalb des Art. I UmgrStG siehe Rz 396 ff.
1.3.2.2. Steuerwirksame Unterschiedsbeträge
1.3.2.2.1. Confusio
Abweichend von § 3 Abs. 2 UmgrStG enthält § 3 Abs. 3 UmgrStG eine Ausnahme der Steuerneutralität von Buchgewinnen oder Buchverlusten aus Confusiotatbeständen. Sie gilt für sämtliche Verschmelzungen.
Confusio liegt vor, wenn sich Rechtsbeziehungen zweier Körperschaften (Gläubiger- und Schuldnerposition) durch ihr Zusammenfallen in einer Körperschaft auflösen, wenn also Forderung und Verbindlichkeit oder das Recht und die Verpflichtung in einer Körperschaft zusammenfallen. Sind die zusammentreffenden Bilanzpositionen gleich hoch, ergibt sich ein Nullsaldo. Sind die Bilanzpositionen ungleich, ergibt sich bei der übernehmenden Körperschaft ein steuerwirksamer Buchgewinn oder ein steuerwirksamer Buchverlust.
Die steuerwirksame Berücksichtigung von Buchgewinnen und Buchverlusten setzt somit voraus, dass diese durch Confusio entstehen. Ob verschmelzungsbedingt ein aus dem Zusammenfall von Gläubiger- und Schuldnerposition resultierender Confusiotatbestand vorliegt, ist im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (siehe dazu etwa VwGH 28.6.2012, 2008/15/0228 zum Wegfall eines Fruchtgenussrechtes):
Der A-GmbH steht ein entgeltlich erworbenes Fruchtgenussrecht an den Aktien der X-AG zu. Gesellschafter der X-AG und somit Fruchtgenussbelastete sind B und C. Zum 31.12.00 wird die A-GmbH auf die X-AG verschmolzen; Art. I UmgrStG ist anwendbar. Da das Fruchtgenussrecht der A-GmbH nicht durch die X-AG, sondern durch deren Gesellschafter begründet wurde, stellt der aus der Ausbuchung des Fruchtgenussrechtes resultierende Buchverlust bei der X-AG keinen Confusiotatbestand dar: Der Buchverlust resultiert nicht aus einem Zusammenfall von Gläubiger- und Schuldnerposition und ist folglich steuerneutral zu behandeln.
In folgenden Fällen kann es zu steuerwirksamen Unterschiedsbeträgen kommen:
Teilwertberichtigte Forderung:
Trifft eine teilwertberichtigte Forderung verschmelzungsbedingt mit der zum Nennwert bilanzierten Verbindlichkeit zusammen, entsteht ein steuerpflichtiger Confusiogewinn. Bei Mutter-Tochter-Verschmelzungen ist hinsichtlich eines vor der Verschmelzung rechtzeitig ausgesprochenen Forderungsverzichtes EStR 2000 Rz 2599 zu beachten.
Rückstellungen:
Sofern eine Körperschaft für eine Verpflichtung durch Bildung einer steuerwirksamen Rückstellung Vorsorge getroffen und die andere Körperschaft die Forderung noch nicht oder nur in geringerem Umfang aktiviert hat, entsteht anlässlich der Verschmelzung der beiden Körperschaften gleichfalls ein ergebniswirksamer Confusiogewinn.
Erwerb eines Bestandrechtes:
Erwirbt eine Körperschaft entgeltlich ein Bestandrecht und wird sie anschließend mit der bestandgebenden Körperschaft verschmolzen, kommt es zum Untergang dieses Bestandrechtes. Ein allfälliger Restbuchwert des Bestandrechtes ist nach Saldierung mit einem allenfalls bestehenden zugehörigen passiven Rechnungsabgrenzungsposten als Confusioverlust ergebniswirksam auszubuchen.
Echte stille Gesellschaft:
Ist eine Körperschaft am Unternehmen einer anderen Körperschaft als echter stiller Gesellschafter beteiligt, fällt durch die Verschmelzung der beiden Körperschaften die echte stille Beteiligung mit der bei anderen Körperschaft ausgewiesenen Schuldposition zusammen. Allfällige Confusio-Differenzbeträge sind steuerwirksam.
Mitunternehmeranteile:
Verschmelzungsbedingt können die von der übertragenden und übernehmenden Körperschaft gehaltenen Anteile an einer Mitunternehmerschaft zusammenfallen und in der Folge zum Untergang der Mitunternehmerschaft nach § 142 UGB führen. Dabei ist gedanklich zunächst vom Zusammentreffen der beiden Mitunternehmeranteile und in der Folge vom Wegfall der dadurch entstandenen 100-prozentigen Beteiligung gegen Übernahme der Buchwerte der Mitunternehmerschaft auszugehen. Auf Grund der Spiegelbildtheorie können sich daraus keine steuerwirksamen Confusiotatbestände ergeben. Allenfalls erwerbsbedingt bestehendes Ergänzungskapital ist nicht auszubuchen sondern den Buchwerten des übernommenen Mitunternehmerschaftsvermögen zuzuschreiben. Allfällige bilanztechnische Unterschiedsbeträge der UGB-Bilanz sind steuerneutral zu behandeln.
Gleiches gilt für die Verschmelzung einer die atypisch stille Beteiligung haltenden Körperschaft mit der den Inhaber des Unternehmens darstellenden Körperschaft, die zu einer Vereinigung der Anteile an der stillen Mitunternehmerschaft in einer Person und damit zu einer Anteilsvereinigung nach Art des § 142 UGB führt.
Genussrechte:
Das verschmelzungsbedingte Zusammenfallen von Genussberechtigung und Genussrechtsverpflichtung ist hinsichtlich der steuerlichen Folgen von der Art der Genussrechte abhängig:
Bei Substanzgenussrechten gemäß § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sind allfällige Unterschiedsbeträge gemäß § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerneutral.
Nominalgenussrechte (obligationsähnliche Genussrechte) fallen unter den Confusio-Tatbestand des § 3 Abs. 3 UmgrStG.
Sämtliche Confusio-Einzeltatbestände sind zusammenzufassen und ergeben bei der übernehmenden Körperschaft einen steuerwirksamen Gesamtbuchgewinn oder -verlust. Die Steuerwirksamkeit der Confusio-Differenzbeträge besteht unabhängig davon, ob sich aus der Verschmelzung insgesamt ein Buchgewinn oder Buchverlust ergibt.
Confusio-Differenzbeträge sind bei der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen, das dem Verschmelzungsstichtag folgt. Darunter ist nicht jenes Wirtschaftsjahr der aufnehmenden Körperschaft zu verstehen, in welches der Verschmelzungsstichtag fällt, sondern das darauf folgende Wirtschaftsjahr.
Der Verschmelzungsstichtag 31.3.01 fällt in das laufende mit 31.12.01 endende Wirtschaftsjahr der übernehmenden Gesellschaft. Der Confusiotatbestand ist im Wirtschaftsjahr 02 steuerlich zu erfassen.
1.3.2.2.2. Firmenwertabschreibung
§ 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG idF BGBl. Nr. 699/1991 (Stammfassung) normierte mit der verschmelzungsbedingten Firmenwertabschreibung eine Ausnahme vom Grundsatz der Steuerneutralität von Buchgewinnen und Buchverlusten im Sinne des § 3 Abs. 2 Z 1 UmgrStG.
Danach konnte ein nachgewiesener Firmenwert, soweit er im Buchverlust der übernehmenden Körperschaft Deckung fand, ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr auf fünfzehn Jahre gleichmäßig verteilt steuerwirksam abgeschrieben werden.
Mit Art. 42 Z 2 Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. Nr. 201/1996, wurde § 3 Abs. 2 UmgrStG neu gefasst. Mit dieser Neufassung wurde die Firmenwertabschreibung ersatzlos gestrichen.
Der VfGH hat mit dem Erkenntnis VfGH 3.3.2000, G 172/99 die Z 4 lit. a 3. Teil UmgrStG idF BG 201/1996 mit Ablauf des 31.12.2000 als verfassungswidrig aufgehoben.
Durch die Aufhebung mit Fristsetzung 31.12.2000 ist der 3. Teil Z 4 lit. a UmgrStG für die Jahre 1997 bis 2000 rechtsverbindlich. Die Nichtabsetzbarkeit der Fünfzehntelbeträge in den Jahren 1997 bis 2000 ist damit für alle Abgabenpflichtigen mit Ausnahme der Anlassfälle unanfechtbar.
Der Begriff Anlassfall im Sinne des Art. 140 Abs. 7 B-VG ist nach dem VwGH 10.5.2001, 2000/15/0184 im strengen Wortsinn auszulegen. Der VwGH hat sich in dieser Entscheidung nicht veranlasst gesehen, eine personenbezogene Erweiterung auf alle jene Verfahren vorzunehmen, die nicht Gegenstand des aufhebenden Erkenntnisses VfGH 3.3.2000, G 172/99 waren.
In Art. 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I 142/2000, wurde als Reaktion auf die Aufhebung des 3. Teiles Z 4 lit. a UmgrStG durch den VfGH eine Ersatzregelung getroffen. Diese sieht für alle Umgründungsfälle mit einem Stichtag vor dem 1.1.1996 vor, dass Firmenwertabschreibungen nach Abzug der auf die Jahre bis einschließlich 2000 entfallenden Fünfzehntel ab 2001 mit je einem Dreißigstel des Firmenwertes geltend gemacht werden können.
Bis 1996 konnte die übernehmende Körperschaft einen nachgewiesenen und im Buchverlust gedeckten Firmenwert nach den Regeln des § 8 Abs. 3 EStG 1988 gewinnmindernd absetzen. Der Verweis des § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG idF vor dem Strukturanpassungsgesetz 1996 auf § 8 Abs. 3 EStG 1988 wurde in Art. 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001 nicht mehr übernommen.
Trotz des Verweises auf § 8 Abs. 3 EStG 1988 war die bis 1996 zulässige umgründungssteuerrechtliche Fünfzehntelabsetzung keine Firmenwertabschreibung im Sinne von einkommensteuerrechtlichen Vorschriften, da sich der Verweis lediglich auf die Verteilungsregelung des § 8 Abs. 3 EStG 1988 (fünfzehn Wirtschaftsjahre) bezog.
Aus dem Regelungsinhalt des § 3 Abs. 2 UmgrStG geht klar hervor, dass nach Z 1 verschmelzungsbedingt entstandene Buchgewinne und Buchverluste steuerneutral sein sollen. Demgegenüber stellt Z 2 die Ausnahme von diesem Grundsatz dar, indem Buchverluste, die auf eine Firmenwertkomponente zurückzuführen sind, in betraglich eingeschränktem Umfang auf fünfzehn Jahre verteilt steuerwirksam abgesetzt werden können. Soweit Buchverluste steuerwirksam zu berücksichtigen waren, sind sie nicht als Abschreibung des Wirtschaftsgutes "Firmenwert" zu qualifizieren.
Art. 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001 hat hinsichtlich der für nach dem 31.12.2000 endenden Wirtschaftsjahre geltenden Dreißigstelregelung keine Änderung der Rechtslage vor dem Strukturanpassungsgesetz 1996 ergeben.
Im Hinblick auf die Verknüpfung des Firmenwertbegriffes in § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Stammfassung (BGBl. Nr. 699/1991) mit dem Firmenwert im Sinne des § 8 Abs. 3 EStG 1988 ist eine Teilwertabschreibung eines solchen Firmenwertes dem Grunde nach unter Beachtung des Vorliegens entsprechender Gründe und der Periodenrichtigkeit zulässig (VwGH 2.3.2006, 2002/15/0158).
Die Veräußerung des Betriebes, dessen verschmelzungsbedingter Übergang zur Berücksichtigung eines steuerwirksamen Buchverlustes im Sinne des § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG geführt hat, führte bis 1996 im Veräußerungsjahr zur Restabschreibung offener Fünfzehntel (VwGH 22.12.2005, 2004/15/0045).
Diese Restabschreibung ist auch für Betriebsveräußerungen im Geltungszeitraum des § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG idF von Art. 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001 hinsichtlich offener Dreißigstel maßgebend. Für den Erwerber des Betriebes kommt das allgemeine Einkommensteuerrecht zur Anwendung, dh. er hat einen allenfalls mitangeschafften derivativen Firmenwert nach § 8 Abs. 3 EStG 1988 abzuschreiben.
Die umgründungssteuerrechtliche Firmenwertabschreibung ist subjektbezogen von der Körperschaft geltend zu machen, die verschmelzungsbedingt den Betrieb übernommen hat und in deren Bilanz sich der Buchverlust ausgewirkt hat. Sie ist grundsätzlich nicht übertragbar.
Für nachfolgende Umgründungen ist im Hinblick auf die von der Judikatur geprägte Vergleichbarkeit mit dem einkommensteuerrechtlichen Firmenwert eine objektbezogene Betrachtung ableitbar. Geht der die Firmenwertabschreibung auslösende Betrieb umgründungsbedingt auf eine übernehmende Körperschaft über, setzt diese als Rechtsnachfolger die Dreißigstelabschreibung fort. Zur Vorgangsweise bei errichtenden Umwandlungen siehe Rz 509.
In zeitlicher Hinsicht war die Firmenwertabschreibung nach § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG idF vor dem StruktAnpG 1996 ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr geltend zu machen. Dies ist nicht das Wirtschaftsjahr der aufnehmenden Körperschaft in welches der Verschmelzungsstichtag fällt, sondern das nächstfolgende.
Die A-GmbH war seit jeher an der B-GmbH zu 35% beteiligt (Buchwert 2 Mio.Euro). Sie erwarb am 1.8.1992 weitere 65% des Stammkapitals um 10 Mio. Euro. Sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH bilanzierten nach dem Kalenderjahr. Die B-GmbH wurde mit 30.6.1993 auf die A-GmbH verschmolzen. Dem übergehenden Buchwert des Betriebes der B-GmbH von 4 Mio. Euro stand ein wegfallender Beteiligungsbuchwert von 12 Mio. Euro gegenüber. Beim maßgebenden Anteilserwerb wurde lt. Sachverständigengutachten ein Firmenwert von 1,5 Mio. Euro abgegolten. Der quotenmäßige Buchverlust betrug 7,4 Mio. Euro (Unterschied zwischen den Anschaffungskosten der am 1.8.1992 erworbenen weiteren Beteiligung in Höhe von 10 Mio. Euro und 65% von 4 Mio.Euro). Der Firmenwert hat im Buchverlust Deckung gefunden.
Die A-GmbH konnte ab dem Wirtschaftsjahr 1994 ein Fünfzehntel des Firmenwertes, das sind 100.000 Euro steuerwirksam abschreiben.
Sollte auf die Anschaffungskosten eine Teilwertabschreibung vorgenommen worden sein, ist der abschreibbare Firmenwert insoweit zu kürzen.
Fortsetzung Beispiel:
Die A-GmbH hatte in der Bilanz 31.12.1992 auf die am 1.8.1992 erworbene Beteiligung eine Teilwertabschreibung von
a) 0,5 Mio. Euro
b) 2 Mio. Euro
vorgenommen.
Im Fall a) verminderte sich der abschreibbare Firmenwert auf 1 Mio. Euro,
im Fall b) kam eine Firmenwertabschreibung nicht in Betracht, da die Teilwertabschreibung den Firmenwert von 1,5 Mio. Euro überstiegen hat.
Die A-GmbH hat entgegen den Bestimmungen des StruktAnpG 1996 für das Wirtschaftsjahr 1997 ein weiteres Fünfzehntel des Firmenwertes steuerwirksam abgeschrieben, was vom Finanzamt nicht anerkannt wurde. Die A-GmbH war hinsichtlich des Jahres 1997 Anlassfall beim VfGH. Auf Grund des aufhebenden Erkenntnisses VfGH 3.3.2000, G 172/99 steht der A-GmbH die Firmenwertabschreibung für das Jahr 1997 zu.
Eine auch für das Wirtschaftsjahr 1998 beantragte Fünfzehntelabsetzung wird vom Finanzamt gleichfalls nicht anerkannt. Da der A-GmbH hinsichtlich 1998 eine Anlassfallwirkung nicht zukommt, besteht die Nichtanerkennung der Fünfzehntelabsetzung zu Recht und bleibt aufrecht.
Auf Grund des Art. 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001 kann die A-GmbH ab dem Wirtschaftsjahr 2001 ein Dreißigstel des abschreibbaren Firmenwertes von 1,5 Mio. Euro das sind 50.000 Euro gewinnmindernd geltend machen.
Insgesamt ergeben sich für die A-GmbH nachstehende Auswirkungen:
Firmenwertab-schreibung
davon steuerwirksam
Abschreibung 1994 bis 1996
Abschreibung 1997
Restwert 31.12.2000
Abschreibung ab 2001
Die Abschreibung kann beginnend mit 2001 steuerwirksam fortgesetzt werden, bis der am 31.12.2000 offene Rest von 800.000 Euro verbraucht ist. § 8 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
§ 8 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 142 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
Art. 9 UmgrStG ÜR, Umgründungssteuergesetz Übergangsrecht, BGBl. I Nr. 142/2000 EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 2599
VfGH 03.03.2000, G 172/99
VwGH 10.05.2001, 2000/15/0184
§ 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991 Art. 140 Abs. 7 B-VG, Bundes-Verfassungsgesetz, BGBl. Nr. 1/1930 UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 101 § 235 Z 3 UGB, Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 396 ff
Auslegungsbehelf, Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung, Spaltung, Fusion, merger, Nominalgenussrecht, obligationsähnliches Genussrecht, Buchverlust, Buchgewinn, Confusio, Mitunternehmeranteil, Genussrecht, Substanzgenussrecht
Stammfassung:
06 8603/1-IV/6/03